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L'ordinamento tributario prevede, a favore delle imprese, il riconoscimento di un credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo (c.d. Bonus Ricerca e Sviluppo), disciplinato dall'art. 3 del DL 23.12.2013 n. 145, da ultimo modificato dalla Legge di Bilancio 2019 (art. 1, commi 70 - 72, della L. 145/2018) e volto ad incentivare la spesa privata in ricerca e sviluppo.
La Legge di Bilancio 2019, entrata in vigore il 1° gennaio 2019, pur lasciando invariati i presupposti applicativi e la natura incrementale del Bonus Ricerca e Sviluppo, ha introdotto alcune importanti modifiche. Per una visione d'insieme dell'agevolazione, si ritiene opportuno esaminare la disciplina nel suo complesso, prestando particolare attenzione alle novità apportate dall'ultima Legge di Bilancio.
La normativa si rivolge a tutti i soggetti titolari di reddito d’impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano, comprese le imprese residenti o le stabili organizzazioni di soggetti non residenti che eseguano attività di ricerca e sviluppo mediante contratti stipulati con imprese residenti in altri Stati membri dell'Unione europea, negli Stati aderenti all'accordo sullo Spazio economico europeo ovvero in Stati compresi nell'elenco di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996.
Ai sensi dell'art. 3 del D. L. n. 145/2013, a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo spetta un credito d'imposta nella misura del 25% (elevata al 50% in specifici casi) delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015. Il credito d'imposta è quindi calcolato sulla base della "spesa incrementale complessiva", cioè sulla differenza positiva tra l'ammontare complessivo delle spese per investimenti in attività di ricerca e sviluppo sostenute nel periodo d'imposta per il quale si intende fruire dell'agevolazione, da un lato, e la media annuale delle medesime spese realizzate nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2015 (ovvero nel minor periodo dalla data di costituzione), dall'altro.
Il credito d’imposta è riconosciuto fino ad un massimo annuale di Euro 10 milioni per ciascun beneficiario, a condizione che siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo almeno pari ad Euro 30.000,00.
Le spese oggetto di agevolazione
Sono agevolabili tutte le spese relative a ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale, costi per personale altamente qualificato e tecnico, contratti di ricerca con Università, enti di ricerca, imprese, start up e PMI innovative, quote di ammortamento di strumenti e attrezzature di laboratorio, competenze tecniche e privative industriali. Non si considerano invece attività di ricerca e sviluppo "le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti". Per quanto concerne le tipologie di spese ammissibili per il calcolo del beneficio, con Legge di Bilancio 2019 viene data rilevanza anche ai costi sostenuti per l’acquisto di materiali, forniture e altri prodotti analoghi direttamente impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo, anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota relativi alle fasi della ricerca industriale e dello sviluppo sperimentale.
È stata introdotta una differenziazione del beneficio in ragione della tipologia di spese ammissibili. In particolare, la percentuale del 50%, applicabile su tutta l’eccedenza agevolabile fino all'anno 2018, viene mantenuta solo nel caso di attività di ricerca e sviluppo svolte direttamente dall’impresa per le spese del personale titolare di un rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato, direttamente impiegato in tali attività e, nel caso di attività di ricerca e sviluppo commissionate a terzi, solo per i contratti stipulati con Università, enti e organismi di ricerca, nonché con start-up e PMI innovative indipendenti.
I nuovi oneri documentali a carico delle imprese: obbligo di certificazione e relazione tecnica
Di grande rilievo sono le modifiche apportate in merito agli oneri documentali a carico delle imprese, che hanno reso generale l’obbligo di certificazione della documentazione contabile delle spese (in precedenza circoscritto soltanto alle “piccole imprese”) e subordinando l’utilizzo in compensazione del credito maturato all’avvenuta certificazione della documentazione delle spese rilevanti agli effetti del meccanismo di calcolo del beneficio.
Inoltre, è stato introdotto a carico dell’impresa che intende avvalersi del credito d’imposta l’onere della predisposizione di una relazione tecnica che illustri le finalità, i contenuti e i risultati delle attività di ricerca e sviluppo svolte (che deve essere redatta a cura del responsabile aziendale delle attività di R&S e controfirmata dal rappresentante legale dell’impresa). In particolare, dalla relazione tecnica devono risultare la descrizione del progetto intrapreso, l’individuazione delle incertezze scientifiche o tecnologiche non superabili in base alle conoscenze e alla capacità che formano lo stato dell’arte del settore e per il cui superamento si è reso appunto necessario lo svolgimento dei lavori di ricerca e sviluppo, gli elementi rilevanti per la valutazione della “novità” dei nuovi prodotti o dei nuovi processi o gli elementi utili per la valutazione del grado di significatività dei miglioramenti ad essi apportati.
Le attività di controllo e le conseguenze a livello sanzionatorio
I nuovi oneri documentali assumono ancora maggior rilievo se si considera che, con recente Circolare n. 8/E del 10 aprile 2019, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’attività di controllo della corretta applicazione dell'agevolazione non consiste solo nella verifica dell’effettività e dell’ammissibilità delle spese indicate dall’impresa, nonché della loro pertinenza e congruità, ma potrà riguardare anche l'analisi dei "contenuti di ricerca e sviluppo delle attività svolte" ai fini della loro ammissibilità al beneficio. I controlli verranno quindi effettuati anche entrando nel merito dei contenuti e degli obiettivi dell'attività di ricerca e sviluppo svolta dall'impresa (eventualmente anche avvalendosi del supporto del Ministero dello sviluppo economico per ricevere pareri tecnici in ordine sia alla qualificazione delle attività svolte dall’impresa, sia in ordine alla pertinenza e alla congruità delle spese sostenute). Aspetto non ancora chiarito è se, e in quali casi, un eventuale disconoscimento del credito da parte dell'Agenzia comporti l'irrogazione della sanzione per utilizzo del credito d’imposta "non spettante", pari al 30% del credito utilizzato (ai sensi dell'art. 13, comma 4, del D. Lgs. n. 471/1997), oppure la più grave sanzione prevista per l'utilizzo di credito “inesistente”, con applicazione sanzione dal 100% al 200% della misura del credito stesso e, eventualmente, con beneficio del maggior termine di 8 anni per l'emissione di atto di recupero da parte dell'Amministrazione.
Le modifiche di ordine sostanziale apportate dalla Legge di Bilancio 2019 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 e, quindi, nella generalità dei casi, dall’anno agevolabile 2019. Le modifiche concernenti gli aspetti formali e documentali hanno, invece, effetto già a partire dagli adempimenti relativi al credito d’imposta maturato nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.
