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Introduzione
La scissione societaria è un’operazione straordinaria che può essere utilizzata per conseguire vari obiettivi, come per esempio la riorganizzazione degli assetti proprietari dell’impresa o la suddivisione del patrimonio sociale in vista di una successiva cessione di quote.
In particolare, nella scissione c.d. “parziale”, alla quale si riferisce il presente contributo, la società che viene scissa trasferisce una parte del proprio patrimonio ad una o più società beneficiarie, già esistenti o di nuova costituzione; il risultato finale è quindi l’assegnazione ai soci della società scissa di azioni o quote delle beneficiarie a fronte della diminuzione di valore delle azioni o quote detenute nella scissa.
Nell’ambito di tali operazioni, è importante valutare i profili di responsabilità delle società partecipanti per le obbligazioni di tipo tributario. È comune, infatti, che, allorquando la scissione comporti anche una modifica degli assetti proprietari delle società partecipanti, la stima dei rischi derivanti da pregresse esposizioni debitorie assuma un rilievo decisivo per valutare la convenienza dell’operazione.
Il regime ordinario di responsabilità per le obbligazioni civilistiche
Nel contesto delle scissioni societarie, l’art. 2506-quater, comma 3, c.c. definisce i caratteri essenziali del regime di responsabilità per le obbligazioni civilistiche; tale norma, infatti, prevede che “ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della scissa non soddisfatti dalla società cui fanno carico”.
In senso del tutto conforme, l’art. 2506-bis, comma 3, c.c. stabilisce poi che, per le scissioni parziali, la società scissa e le società beneficiarie rispondono in solido degli elementi del passivo la cui destinazione non è desumibile dal progetto, specificando, in ogni caso, che “la responsabilità solidale è limitata al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna società beneficiaria”.
Ne deriva un quadro complessivo in cui, per le obbligazioni di tipo civilistico, le società partecipanti sono tenute a rispondere esclusivamente in maniera sussidiaria dei debiti originari della scissa e, in ogni caso, con un preciso limite costituito dal valore effettivo del patrimonio netto trasferito o assegnato.
Il regime speciale di responsabilità per le obbligazioni tributarie
Completamente diverso è il regime di responsabilità delle società partecipanti alla scissione parziale per le obbligazioni di tipo tributario; in questo secondo caso, le società partecipanti rispondono delle obbligazioni tributarie originariamente facenti capo alla scissa in maniera diretta e illimitata, ovvero senza la possibilità di eccepire alcun limite collegato al valore effettivo del patrimonio netto assegnato o rimasto.
A tal proposito, infatti, le norme di riferimento sono contenute nell’art. 173, commi 12 e 13, T.U.I.R. secondo cui “gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società scissa […] le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito …”.
Nello stesso senso, in materia di sanzioni tributarie, occorre poi menzionare l’art. 15, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 per il quale “nei casi di scissione anche parziale di società o enti, ciascuna società od ente è obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto”.
Dal combinato disposto delle suddette norme è quindi possibile individuare i tratti distintivi di una disciplina speciale della responsabilità per le obbligazioni tributarie rispetto a quella ordinaria prevista per le obbligazioni di tipo civilistico. Nel caso dei debiti tributari, infatti, l’obbligazione solidale non ha mai carattere sussidiario, non essendo menzionato il requisito della non soddisfazione del credito vantato dall’Erario nei confronti della scissa. Inoltre, risulta del tutto assente il riferimento al limite quantitativo della responsabilità, atteso che le società beneficiarie non possono in tal caso opporre alcuna soglia riferibile al valore effettivo del patrimonio netto assegnato.
La posizione della giurisprudenza
I rapporti tra il regime ordinario di responsabilità per le obbligazioni civilistiche e quello speciale per le obbligazioni tributarie sono stati oggetto di attento vaglio da parte della giurisprudenza di legittimità.
In questo senso, è stato chiarito infatti che le norme di cui all’art. 173, comma 12 e 13, T.U.I.R. e all’art. 15, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 prevalgono, per il principio di specialità, sull’art. 2506-quater, c.c., con la piena conferma che tutte le società partecipanti alla scissione rispondono solidalmente ed illimitatamente per i debiti fiscali della società scissa relativi a periodi d’imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione produce effetti (1). Ciò in forza del principio di unitarietà dell’imposta e senza che tale disciplina violi il criterio di adeguatezza e proporzionalità, stante l’esigenza di maggiore tutela riconosciuta all’amministrazione finanziaria per l’adempimento delle obbligazioni tributarie (2).
A tal riguardo, è importante evidenziare che nei confronti delle società beneficiarie possono essere compiute le attività di riscossione senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l’amministrazione. La Suprema Corte, infatti, ha statuito che, in caso di un avviso di accertamento notificato alla sola scissa anche in epoca successiva all’efficacia della scissione (per debiti riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha avuto effetto), nessun onere sussiste a carico dell’amministrazione di rinnovazione della notifica dell’avviso di accertamento nei confronti della società beneficiaria solidalmente obbligata, mentre resta comunque priva di vizi la successiva notifica della cartella alla beneficiaria ai fini della riscossione (3).
Conclusioni
L’operazione di scissione societaria richiede un’attenta valutazione dei rischi derivanti dal regime di responsabilità solidale ed illimitata che caratterizza le obbligazioni tributarie.
In casi siffatti, è imprescindibile il preventivo avvio di una dettagliata due diligence fiscale finalizzata a mappare ogni profilo di rischio derivante dalla scissione, tenendo conto non solo dell’ammontare del tributo rimasto inadempiuto, ma anche degli interessi e delle sanzioni potenzialmente irrogabili.
Laddove poi l’operazione determini “a valle” una ridefinizione degli assetti proprietari (anche attraverso una successione cessione quote), occorrerà prevedere delle specifiche clausole di garanzia negli accordi preliminari volte a tutelare i nuovi soci per l’ipotesi in cui una delle società partecipanti sia chiamata a rispondere in via solidale ed illimitata per i debiti tributari di altra società partecipante.
